Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu

24-08-2012

Czy pełnienie funkcji członka zarządu w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) może odbywać się bez wynagrodzenia? Teoretycznie może, ale nie zawsze jest to korzystne.

Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH) pełnienie funkcji członka zarządu odbywa się na drodze powołania. Zarząd jest organem wykonawczym spółki, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz (art. 201 i kolejne dot. Sp. z o.o. oraz art. 368 i kolejne dot. Spółki akcyjnej). Członkowie zarządu są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa (statut) stanowi inaczej. Zatem powołanie na członka zarządu skutkuje powołaniem stosunku organizacyjnego między spółką kapitałową a członkiem zarządu, nie skutkuje natomiast nawiązaniem umowy o pracę czy innej umowy cywilnej. KSH nie wskazuje także obowiązku zawarcia jakichkolwiek innych umów z członkiem zarządu oraz nie reguluje kwestii wynagrodzenia zarządu.

Obie więzi prawne, tj. stosunek organizacyjny i stosunek pracy (lub cywilny) są wobec siebie równoległe, co oznacza iż pomimo iż jeden wynika z drugiego, to nie są ze sobą powiązane, a orzecznictwo podkreśla ich odrębność. (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 roku (sygnatura akt I PKN 171/99, OSNAPiUS 2000/21 poz. 785). Na gruncie KSH członkowie zarządu mają natomiast określone obowiązki wynikające wyłącznie z tytułu pełnienia tych funkcji i realizacja tych zadań jest niezależna od tego, czy członek zarządu otrzymuje wynagrodzenie czy nie. Wobec tego wydaje się, że nie ma przeszkód, w zakresie praw i obowiązków określonych przez KSH, aby członek zarządu pełnił swoją funkcję bez wynagrodzenia.

Czy pełnienie zatem funkcji członka zarządu bez otrzymywania wynagrodzenia ze spółki jest świadczeniem nieodpłatnym na gruncie prawa podatkowego? Otóż okazuje się, że odpowiedź na to pytanie może być zarówno twierdząca, jak i przecząca, w zależności od tego kto pełni funkcję członka zarządu...

Świadczenie nieodpłatne

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) art. 12 ust.1 pkt 2 określa wprost, że jednym z wymienionych źródeł przychodów jest „wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Ostatecznie w orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd reprezentowany przez urzędy skarbowe, że pojęcie nieodpłatnego świadczenie należy traktować szeroko i że cechą świadczenia nieodpłatnego jest fakt, że otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Natomiast w sytuacji, w której spełniający świadczenie uzyskuje lub może uzyskać w przyszłości wzajemne świadczenie lub przysporzenie majątkowe, świadczenie to nie ma charakteru nieodpłatnego.

Na gruncie prawa podatkowego wykształciło się jednak stanowisko, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu rodzi różne konsekwencje podatkowe dla spółki kapitałowej w zależności od tego, kto pełni funkcję członka zarządu.

1) Członek zarządu będący równocześnie wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej

Na gruncie prawa podatkowego wykształciło się jednak stanowisko, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, w przypadku gdy członek zarządu jest równocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tej spółki kapitałowej nie rodzi konsekwencji podatkowych dla spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Wspólnikowi oprócz prawa do dywidendy, ma także możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki. Zatem należy uznać, że nawet jeśli pełni on swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, gdyż może to mu przynieść wymierne korzyści finansowe obecnie jak i w przyszłości. Uznać zatem należy, że występuje tu zjawisko wzajemne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10.02.2010, nr ILPB3/423-1061/09-2/KS; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gd 949/09).

2) Członek zarządu nie będący wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej

Organy podatkowe uznają, że nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę niebędącą wspólnikiem (akcjonariuszem) jest nieodpłatnym świadczeniem, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 UPDOP i spółka kapitałowa uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, a zatem powinna określić wartość tego świadczenia i opodatkować go zgodnie z zasadami określonymi w UPDOP. Członek zarządu świadczący usługi nieodpłatnie nie otrzymuje w zamian żadnych korzyści wzajemnych, ani bezpośrednio (w formie wynagrodzenia czy też innej nagrody, premii) ani pośrednio (jako udziałowiec/ akcjonariusz w tej spółce).

Należy zaznaczyć, że zasady ustalania takiej wartości świadczenia nie jest sprawą prostą i jednoznaczną. Zasadniczo przychód z nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 UPDOP w wartościach rynkowych. W tej sytuacji zachodzi konieczność określenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu tego samego rodzaju usług, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich udostępnienia. Należy zatem uznać, że próby określenia wynagrodzenia w sposób symboliczny, np. za przysłowiową złotówkę, może zostać uznane przez organ podatkowy za nierynkowe i narazić nas na spór z urzędem skarbowym. Ciężar udowodnienia prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego spoczywa na podatniku.

Nieodpłatne pełnienie funkcji członka rady nadzorczej w spółce kapitałowej

Nieodpłatne pełnienie funkcji członka rady nadzorczej w spółce kapitałowej należy rozpatrywać analogicznie do pełnienia funkcji członka zarządu. Na gruncie KSH, wynagrodzenie członka rady nadzorczej jest tylko prawem, czyli uznaje się, że funkcja ta pełniona może być bez wynagrodzenia. Na gruncie prawa podatkowego usługi świadczone przez członka rady nadzorczej, który nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych (bezpośrednio czy pośrednio), stanowią nieodpłatne przysporzenie na rzecz spółki kapitałowej.

Pełnienie funkcji członka zarządu w kilku spółkach Grupy kapitałowej uzyskując wynagrodzenie tylko od jednej ze spółek Grupy

Należy także pamiętać także o konsekwencja podatkowych w sytuacji gdy w ramach grupy kapitałowej członkowie zarządu pobierają wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednej spółki z Grupy (np. spółki dominującej) nie pobierając odrębnego wynagrodzenia za wykonywane funkcje dla spółki zależnej. W interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8.11.2007 r. (sygn. IP-PB3-423-60/07-4/AG) „gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot osoba prawna otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi" i w konsekwencji po stronie tej spółki występuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ten artykuł oraz inne nasze publikacje znajdziesz na portalu kancelariepodatkowe.pl